Расчетный метод исчисления налогов в свете Постановления Президиума ВАС

При этом перечень случаев, когда может быть реализовано указанное право налоговых органов является закрытым:
— отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
— непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов (книг покупок, книг продаж, налоговых деклараций и т.п.);
— отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
— ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги.

Суд да дело

Вопрос о конституционности положений налогового законодательства, допускающих применение расчетного пути определения сумм налогов, подлежащих уплате, уже был в свое время предметом рассмотрения Конституционного суда РФ.
Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 05.07.2005 № 301-О «По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации» «наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения — всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков».

Понятно, что налогоплательщик в большинстве случаев не согласен с суммой налогов, исчисленных налоговым органом расчетным путем. Ситуацию усугубляет отсутствие в действующем законодательстве четкой регламентации порядка применения пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.
Если проанализировать арбитражную судебную практику оспаривания налогоплательщиками правомерности применения расчетного метода определения сумм налогов, то можно выделить следующие группы оснований признания решений налоговых органов о доначислении налогов расчетным путем недействительными:

1) Связанные с необоснованностью применения расчетного метода
Как указал Конституционный суд РФ в вышеупомянутом Определении от 05.07.2005 № 301-О «наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований».
Так, в частности арбитражные суды признают определение суммы налога расчетным путем неправомерным, если налоговым органом не представлены доказательства отсутствия ведения бухгалтерского и налогового учета или ведения учета с нарушением установленного порядка.

2) Связанные с правильностью выбранной методики самого расчета
Чаще всего доводы налогоплательщика, оспаривающего решение налогового органа, сводятся в данном случае к тому, что налоговый орган неправильно выбрал аналогичных налогоплательщиков: произвольно определил аналогичную организацию, применил ограниченное число критериев для сравнения организаций, проигнорировал существенное отличие аналогичных налогоплательщиков от проверяемых по основным показателям.
Действительно, действующее налоговое законодательство не содержит критериев и порядка выбора аналогичных налогоплательщиков при применении расчетного метода определения налогов. Арбитражные суды признают такими критериями: вид деятельности, отраслевая принадлежность предприятия, место нахождения организации, период деятельности, среднесписочная численность персонала, размер выручки, система налогообложения и т.д. При этом, как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2006 г. по делу А42-12772/2005 «суд должен оценить все факторы, на которые ссылаются стороны и которые, по их мнению, влияют на правильность выбора налоговым органом аналогичных налогоплательщиков, и в решении суда указать основания, по которым одни факторы признаны существенными, а другие отклонены как несущественные».
Также суды признают неправомерным при использовании расчетного метода определения сумм налогов, принятие во внимание только сумм доходов организации, без учета сумм расходов и налоговых вычетов.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 г. №668/04 содержится указание на то, что определение расчетным методом суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о расходах и доходах. При отсутствии возможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.
При определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, нужно учитывать не только имеющиеся сведения о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в этом случае можно соблюсти баланс публичных и частных интересов, учесть способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обосновать сумму налога, определенную расчетным путем (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 июля 2008 г. N Ф09-5283/08-С3).
В своем недавнем Постановлении от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444 Президиум ВАС РФ, дублируя положения вышеуказанного Определения Конституционного суда РФ, фактически пошел дальше, признав за налоговым органом право рассчитывать налоги с той или иной степенью вероятности.

2) Связанные с правильностью выбранной методики самого расчета
Чаще всего доводы налогоплательщика, оспаривающего решение налогового органа, сводятся в данном случае к тому, что налоговый орган неправильно выбрал аналогичных налогоплательщиков: произвольно определил аналогичную организацию, применил ограниченное число критериев для сравнения организаций, проигнорировал существенное отличие аналогичных налогоплательщиков от проверяемых по основным показателям.
Действительно, действующее налоговое законодательство не содержит критериев и порядка выбора аналогичных налогоплательщиков при применении расчетного метода определения налогов. Арбитражные суды признают такими критериями: вид деятельности, отраслевая принадлежность предприятия, место нахождения организации, период деятельности, среднесписочная численность персонала, размер выручки, система налогообложения и т.д. При этом, как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2006 г. по делу А42-12772/2005 «суд должен оценить все факторы, на которые ссылаются стороны и которые, по их мнению, влияют на правильность выбора налоговым органом аналогичных налогоплательщиков, и в решении суда указать основания, по которым одни факторы признаны существенными, а другие отклонены как несущественные».
Также суды признают неправомерным при использовании расчетного метода определения сумм налогов, принятие во внимание только сумм доходов организации, без учета сумм расходов и налоговых вычетов.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 г. №668/04 содержится указание на то, что определение расчетным методом суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о расходах и доходах. При отсутствии возможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.
При определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, нужно учитывать не только имеющиеся сведения о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в этом случае можно соблюсти баланс публичных и частных интересов, учесть способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обосновать сумму налога, определенную расчетным путем (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 июля 2008 г. N Ф09-5283/08-С3).
В своем недавнем Постановлении от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444 Президиум ВАС РФ, дублируя положения вышеуказанного Определения Конституционного суда РФ, фактически пошел дальше, признав за налоговым органом право рассчитывать налоги с той или иной степенью вероятности.

Хронология Дела

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций требования Общества были удовлетворены, решение налогового органа было признано недействительным.
Исходя из совокупности представленных в материалы дела доказательств, свидетельских показаний, арбитражные суды согласились с выводами налогового органа в части наличия в действиях организации умысла на уход от налогообложения и занижение налоговой базы. При этом суды признали недостоверным и недопустимым выбранный налоговым органом метод налоговой проверки (расчетный метод по п.7 п.1 ст.31 НК РФ) и соответственно, не согласились с исчислением дохода, вменяемого налогоплательщику.
Как указали суды первой, апелляционной и кассационной инстанций проведенные налоговым органом доначисления должны быть достоверными, исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных.
Расчетный метод на основании имеющейся информации о налогоплательщике и полученная информация в ходе налоговой проверки в совокупности не позволили налоговому органу достоверно определить размер вменяемого дохода.
Поскольку налоговый орган достоверно не установил доходы и расходы по имеющейся у него информации о налогоплательщике, не определил их размер по данным иных аналогичных налогоплательщиков, то вывод о необоснованности применения налоговым органом расчетного метода на основании пп.7 п.1 ст.31 НК РФ является правомерным.
Президиум ВАС РФ с позицией арбитражных судов нижестоящих инстанций не согласился, постановил решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и постановление арбитражного суда кассационной инстанции отменить, в удовлетворении требований Общества отказать.
При этом ВАС РФ указал следующее:
В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Аргументы суда

Позиция судов основана только на том, что инспекция начислила налоги приблизительно, а не достоверно. Однако при расчетном методе начисления налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.
Поскольку Общество не обеспечило сохранности документов бухгалтерского учета и не опровергло правильности расчета суммы налогов, произведенного инспекцией, основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный инспекцией в порядке, предусмотренном пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, отсутствуют.
В соответствии с п. 61.9 Регламента арбитражных судов, утвержденного Постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7, со дня размещения Постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ практика применения законодательства, на положениях которого основано данное Постановление, считается определенной для арбитражных судов (пункт 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам» в редакции Постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14).
Позиция ВАС РФ по вопросу применения расчетного метода начисления налогов, уже нашла свое отражение в судебной практике. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 по делу № А32-51075/2009-19/964, Постановлении ФАС Уральского округа от 30.08.2010 г. № Ф09-6738/10-С2 арбитражные суды кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, сослались, в том числе, на необходимость при новом рассмотрении дела учета судом правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10.
Таким образом, можно предположить, что с легкой руки ВАС РФ налоговые органы будут несколько «раскрепощеннее» использовать свое право на применение расчетного метода определения сумм налогов. Налогоплательщикам же, в свою очередь, будет сложнее доказывать неправильность, недостоверность самой методики расчета налога при оспаривании решений налоговых органов, в том числе в судебном порядке.

Нина Куцова,
юрист коммерческой практики компании Rightmark group

Материалы предоставлены редакцией журнала «Консультант»

Ст 31 32 нк

1. Налоговые органы обязаны:

  • 1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;
  • 2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
  • 3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;
  • 4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;
  • 4.1) передавать налогоплательщикам, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 11.2 настоящего Кодекса, в электронной форме квитанцию о приеме при получении документов, переданных в налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика;
  • 5) руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;
  • 6) сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;
  • 7) принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;
  • 8) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;
  • 9) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;
  • 10) представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа.

Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам передается (направляется) указанному лицу (его представителю) в течение пяти дней, справка об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов — в течение десяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса;

10.1) представлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков по его запросу, направленному в пределах предоставленных ему полномочий, справки о состоянии расчетов консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций;

11) осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщику сбора, налоговому агенту) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика в течение следующего дня после дня составления такого акта.

Порядок проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, форма и формат акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, а также порядок его передачи в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

12) по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

13) по заявлению ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков;

14) представлять пользователям выписки из Единого государственного реестра налогоплательщиков;

15) представлять в электронной форме в порядке, определяемом соглашением взаимодействующих сторон, в территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования сведения о наделении обособленных подразделений (включая филиалы, представительства) российских организаций, созданных на территории Российской Федерации, полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, об изменении места нахождения обособленных подразделений (за исключением филиалов, представительств), о прекращении деятельности указанных организаций через такие обособленные подразделения (о закрытии таких обособленных подразделений), о постановке на учет (снятии с учета) в налоговых органах иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, международных организаций в качестве плательщиков страховых взносов, физических лиц в качестве адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, арбитражных управляющих, занимающихся частной практикой оценщиков, патентных поверенных, медиаторов и иных физических лиц — плательщиков страховых взносов не позднее трех дней, следующих за днем внесения в Единый государственный реестр налогоплательщиков указанных сведений.

2. Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

2.1. Обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами в отношении налогоплательщиков, налоговые органы также несут в отношении плательщиков страховых взносов.

3. Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора, страховых взносов), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту, плательщику страховых взносов) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент, плательщик страховых взносов) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 — 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — следственные органы), для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Комментарии к СТ 31 НК РФ

Статья 31 НК РФ. Права налоговых органов

Комментируемая статья регулирует осуществление прав налоговыми органами.

Статья 31 НК РФ закрепляет основные права налоговых органов, дополнительно указывая, что иные их права могут быть установлены другими нормами НК РФ.

Однако в настоящее время продолжает действовать Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации», статья 7 которого предусматривает права налоговых органов, не упомянутые в НК РФ. В частности, в соответствии с пунктом 11 статьи 7 данного Закона налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде, в частности, иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям.

При применении названных положений Закона о налоговых органах, как следует из пункта 6 разъяснений Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ» (далее — Постановление Пленума N 22), необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 6 Закона о налоговых органах.

К числу главных задач налоговых органов отнесен контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления и полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

Таким образом, налоговые органы вправе предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по сделке, если указанное полномочие реализовывается налоговыми органами в рамках выполнения ими задач по контролю за соблюдением налогового законодательства и если удовлетворение такого требования будет иметь в качестве последствия поступление в бюджет налогов и сборов.

В частности, для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными, как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи (пункт 6 Постановления Пленума N 22).

В иных случаях оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Так, в случае установления в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок, подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ налоговому органу предоставлено право самостоятельно осуществлять изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обращаться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней и штрафов).

С учетом изложенного, по мнению ВАС РФ, изложенному в Определении от 09.08.2012 N ВАС-8728/12, обращение налогового органа в суд с требованием о признании недействительной сделки по иным основаниям, отличным от указанных выше, обосновываемое тем, что сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, в связи с чем не подлежит удовлетворению.

ФАС Московского округа в Постановлении от 05.07.2012 N А40-70515/11-141-582 указал на то, налоговый орган не обосновал, каким образом удовлетворение требования о признании сделки недействительной по основанию, предусмотренному статьей 170 ГК РФ, будет способствовать поступлению в бюджет налогов.

Кроме того, суд пришел к выводу и об отсутствии правовых оснований для признания спорных договоров недействительными на основании статьи 170 ГК РФ.

В соответствии со статьей 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом.

Согласно пункту 1 статьи 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

Для признания сделки ничтожной по основаниям ее мнимости необходимо установить, что при ее совершении у сторон не было намерений ее исполнять, а также то, что оспариваемая сделка действительно не была исполнена.

В Постановлении Президиума от 08.02.2005 N 10505/04 ВАС РФ сформулировал основания применения пункта 1 статьи 170 ГК РФ, указав, что данная норма подлежит применению в том случае, если все стороны, участвующие в сделке, не имеют намерений ее исполнять или требовать ее исполнения.

ФАС Московского округа на основании исследования доказательств пришел к выводу об исполнении спорных договоров обеими сторонами, что исключает наличие признаков мнимой сделки.

Утверждение налогового органа о номинальном характере деятельности руководителя одной из организаций — сторон договора не может влиять на оценку мнимости сделок ввиду иных правовых критериев недействительности сделки по мотиву мнимости, предусмотренных статьей 170 ГК РФ.

В Постановлении от 06.11.2012 N 8728/12 Президиум ВАС РФ резюмировал, что налоговые органы вправе предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными, если это полномочие реализуется ими в рамках выполнения задач по контролю за соблюдением налогового законодательства и если удовлетворение такого требования будет иметь в качестве последствия определение должной квалификации отношений сторон с целью применения соответствующих данным отношениям налоговых последствий.

В частности, для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными, как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи (пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ»).

Поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом, оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, квалифицируемых в качестве ничтожных, может быть произведена налоговым органом в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Так, при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ налоговому органу предоставлено право самостоятельно осуществлять изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обращаться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней и штрафов).

Вопрос об обоснованности указанной переквалификации разрешается в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 ГК РФ).

Таким образом, обращение инспекции в суд с требованием о признании сделки недействительной по основанию ее совершения от имени общества неустановленным лицом выходит за рамки полномочий налогового органа, а заявленный иск не подлежит удовлетворению.

Вместе с тем Президиум отметил, что договор, заключенный неустановленным лицом, не отвечает требованиям закона, поэтому является ничтожным согласно статье 168 ГК РФ независимо от признания его таковым судом.

Из доводов, заявленных инспекцией при рассмотрении настоящего дела, следует, что целью обращения в суд с требованием о признании спорной сделки недействительной являлось доказывание факта ее несовершения и отсутствия реального выполнения работ со стороны общества.

Однако указанные выводы, сделанные на основе установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих, по мнению инспекции, об отсутствии у общества реальной возможности выполнения работ, могли быть сделаны при рассмотрении материалов налоговой проверки вне зависимости от признания спорной сделки ничтожной и в дальнейшем проверены судом в рамках налогового спора при оспаривании вывода налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.06.2005 N 2748/05 разъяснил, что отсутствие вышеуказанной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных Законом N 943-1, регламентирующим их деятельность как государственных органов.

Любое право налогового органа может быть реализовано только в порядке, определенном НК РФ; если же требования НК РФ налоговым органом не исполняются, его действия признаются неправомерными.

Например, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определено, что налоговые органы вправе применять расчетный метод налогообложения к налогоплательщикам на основании информации об аналогичных налогоплательщиках в том числе в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Перечень случаев четко обозначен в законе и не может быть расширен налоговыми органами. Расчетный путь определения сумм налогов является средством защиты интересов бюджета от недобросовестных действий налогоплательщиков и направлен на соблюдение баланса частных и публичных интересов.

Критерии выбора аналогичных налогоплательщиков не определены положениями налогового законодательства Российской Федерации.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04 указано, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Учитывая изложенное, в случаях, установленных НК РФ, когда налог определяется с учетом доходов и расходов, при исчислении сумм налога расчетным путем налоговым органом в пределах его компетенции и на основе имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике и об иных аналогичных налогоплательщиках определяются доходы и расходы.

В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301-0 указано, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения — всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ допускают применение расчетного метода определения сумм налога в исключительных случаях, а именно при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2012 N 09АП-32322/2012 указано, что документы, на основании которых налоговый орган имел возможность произвести расчет налоговой базы, не были представлены организацией ни с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по г. Москве, ни в суд. Требование налогового органа о представлении документов организацией не исполнено.

В связи с изложенным правомерно применение налоговым органом расчетного метода для определения налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, так как в данном случае у налогового органа отсутствовали данные первичных учетных документов, подтверждающих обоснованность полученных доходов и произведенных расходов в целях налогообложения прибыли, а также суммы налога на добавленную стоимость.

Доводы о неправомерности такого расчета налогоплательщиком не подтверждены.

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.09.2009 N КА-А40/9821-09 суд исходил из отсутствия у налогового органа каких-либо законных оснований для расчета суммы налога на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ, поскольку условия, при которых налоговые органы вправе самостоятельно определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, определенные в данной норме, а именно: в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, — отсутствовали.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2012 N 09АП-32862/2012, 09АП-32992/2012 суд указал, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах (статья 31 НК РФ).

В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

ВАС РФ в Определении от 25.01.2013 N ВАС-18148/12 указал, что налоговый контроль осуществляется в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков как в ходе налоговой проверки, так и в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

В рассмотренном судом случае к иным обстоятельствам относятся возложенные на налоговые органы обязанности по проверке соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, перечисленные в статье 32 НК РФ.

Ссылка налогоплательщика на отсутствие у налоговых органов права вызывать налогоплательщиков посредством письменного уведомления не является обоснованной, подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ прямо предусмотрено такое право.

ФАС Московского округа в Постановлении от 29.01.2013 N А41-22248/12 отметил, что диспозицией статьи 31 НК РФ не предусмотрено право налоговых органов проверять условия землепользования.

Законодательством предусмотрена возможность проведения контрольных мероприятий в отношении целевого использования земельных участков.

Порядок надзора и контроля за условиями землепользования установлен статьями 71, 72, 73 ЗК РФ.

Согласно статье 71 ЗК РФ надзор за использованием земельных участков осуществляется Федеральными органами исполнительной власти согласно их компетенции.

Согласно Постановлению Правительства России от 15.11.2006 N 689 «О государственном земельном контроле» контроль за выполнением требований земельного законодательства об использовании земель по целевому назначению осуществляет Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии (пункт 3 Положения о государственном земельном контроле). Кроме того, полномочиями по осуществлению отдельных форм земельного контроля наделены Федеральная служба по надзору в сфере природопользования, Федеральная служба по ветеринарному и фитосанитарному надзору и их территориальные органы.

Согласно статье 72 ЗК РФ муниципальный земельный контроль за использованием земель на территории муниципального образования осуществляется органами местного самоуправления или уполномоченными ими органами.

Таким образом, Федеральная налоговая служба России не уполномочена осуществлять контроль за землепользованием.

Ссылка налогового органа на то, что ставка земельного налога, не превышающая 0,3%, может применяться только организациями, выполняющими одновременно два существенных условия, а именно: земельные участки должны быть отнесены к землям сельскохозяйственного назначения, земельные участки должны использоваться для сельскохозяйственного производства (то есть в соответствии с целевым назначением), — противоречит буквальному содержанию подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ.

С учетом того что правоустанавливающими документами на земельные участки применительно к налоговому периоду 2008 — 2010 гг. вид разрешенного землепользования был определен по фактическому пользованию, а фактическое пользование исходя из учредительных документов заявителя было связано с сельскохозяйственным производством, суд сделал вывод, что организацией были выполнены условия для применения налоговой ставки 0,3% по уплате земельного налога за 2008 — 2010 гг.

В ситуации, рассмотренной в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2013 N А19-5053/2012, налоговый орган, полагая, что в Едином государственном реестре юридических лиц содержится заведомо ложная информация об адресе места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации (ООО), а также то, что учредительные документы, представленные в регистрирующий орган для внесения изменений в сведения о месте нахождения общества, противоречат статьям 52, 54 ГК РФ, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным его использования и обязании ООО представить в налоговый орган заявление для регистрации изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц, связанных с адресом места нахождения единоличного исполнительного органа организации.

Суд отказал в удовлетворении требований, отметив следующее.

Налоговым органам не предоставлено право обращаться в суды с требованиями о признании незаконным использования в качестве адреса места нахождения постоянно действующего исполнительного органа конкретного адреса и возложении обязанности представлять в налоговый орган заявления по установленным формам для регистрации изменений в сведения о юридическом лице.

Кроме того, учитывая полномочия налогового органа требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства в подконтрольной деятельности, суды обоснованно указали на то, что требование инспекции об устранении нарушений закона о государственной регистрации не могло быть удовлетворено и по причине обращения с такими требованиями к самой организации.